еоСхемы Оптимизации налогообложения в Москве
Перенос вычета НДС на другой квартал
Налогоплательщик вправе переносить вычеты НДС на более позднике отчетные периоды (кварталы) в пределах трех лет. Такой маневр может быть целесообразным, например, для того, чтобы избежать сумму налога к возмещению в декларации. Например, чтобы избежать НДС к возмещению в декларации или превышения безопасной доли вычетов по региону.
Восстанавливаем НДС по объекту недвижимости
С 1 января этого года вступили в силу поправки, внесенные Федеральным законом N 366-ФЗ в гл. 21 НК РФ. Среди прочих - изменения п. 6 ст. 171 и появление новой статьи - ст. 171.1 НК РФ, в результате чего был регламентирован порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету при приобретении или сооружении объектов недвижимости. Порядок восстановления НДС принципиально не поменялся, изменения носят, скорее, технический характер: нормы перекочевали из абз. 4 - 9 п. 6 ст. 171 в ст. 171.1 НК РФ. Напомним его основные принципы.
Ставки НДС при импорте товара и его реализации
В связи со сложившейся неоднозначной ситуацией по данному вопросу, а также в целях обеспечения единообразного подхода к разрешению аналогичных споров ВАС подготовил проект постановления Пленума ВАС РФ. Так, в частности, в п. 20 названного документа разъяснен вопрос, касающийся порядка применения пониженной ставки при ввозе и реализации товаров, коды которых включены в Перечни, утвержденные Правительством РФ.
Статья 145 Налогового кодекса РФ позволяет организации получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. Что это дает? В чем преимущества? Компания, получившая освобождение, не начисляет и не платит налог в бюджет, а также не представляет декларацию по НДС. Не должна она и вести книгу покупок (поскольку не имеет права на вычеты). Это подтверждено в письме ФНС России от 29 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/7895@.
Вычет и начисление НДС при раздаче сувениров
Реализацией признается передача права собственности на возмездной основе. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Кроме того, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, она может быть и безвозмездной. Применима эта характеристика как раз к такому объекту обложения налогом на добавленную стоимость, как реализация. Получается, что НДС нужно начислить со стоимости подарков, раздаваемых в рекламных целях. Аналогичное мнение разделяют и финансисты. Касается это такой рекламной продукции, как каталоги, содержащие информацию о реализуемых товарах, брошюры, буклеты, флаеры, календари, листовки.
Использование права на освобождение от уплаты НДС
Отметим, что Конституционный Суд РФ в Определении от 10.11.2002 N 313-О указал, что положение п. 2 ст. 145 НК РФ по запрету на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только не подакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и не подакцизных товаров.
Исправленные и корректировочные счета-фактуры: когда какой выставлять и как регистрировать
В части исправленных счетов-фактур Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ ничего не изменил, а Постановление № 1137 изменило очень немногое. Основное изменение в части исправления счетов-фактур – это осуществление исправления путем выставления нового счета-фактуры. И главная причина перехода к такому механизму – во введении электронного документооборота по НДС: внести исправление в уже выставленный электронный счет-фактуру невозможно, уточнить указанные в нем с ошибкой данные можно только в новом электронном варианте того же счета-фактуры. Отсюда и необходимость указания номера и даты первоначального (исправляемого) счета-фактуры в каждом варианте исправления, и появление в новой форме счета-фактуры, предназначенной одновременно и для первоначального, и для исправленного счета-фактуры, строки 1а «Исправление».
Переносим вычет по НДС другой налоговый период
Итак, каковы же базовые условия, при наличии которых возникает право на налоговый вычет по НДС? Для того чтобы их определить, надо обратиться к ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Пункт 1 ст. 172 НК РФ предусматривает также, что правомерность вычета подтверждается счетом-фактурой, выставленным продавцом, либо иным документом в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Таким образом, пока эти условия не выполнены, вычет по НДС применить нельзя. Но обязательно ли его применять именно в тот период, когда они выполнены? Или ничего не изменится, если перенести вычет на более поздний период в течение трех лет после возникновения права на него? Таким вопросом может озаботиться, в частности, налогоплательщик, не желающий получать право на возмещение налога, ведь это, в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ, обязательно вызовет камеральную проверку налоговой декларации с представлением в налоговую инспекцию подтверждающих вычеты документов. Могут быть и другие мотивы и причины для переноса вычетов.
Вычет по НДС: авансовые платежи в арендных отношениях
В арендных отношениях обычно практикуется авансовая форма оплаты, причем нередко арендная плата вносится не просто на предстоящий месяц, а на несколько месяцев вперед. Однако впоследствии может возникнуть необходимость расторгнуть договор и вернуть часть полученного аванса или зачесть ее в счет предстоящего оказания арендных услуг по новому договору. А еще арендатор может решить уступить свои права третьему лицу. В комментируемом Письме чиновники пояснили, как применять вычеты по НДС в подобных ситуациях. И хотя эти разъяснения даны применительно к договорам аренды земельных участков, они актуальны для всех арендодателей вне зависимости от вида предоставляемого в аренду имущества. А заодно мы напомним, как нужно отражать подобные операции в бухгалтерском учете арендодателя и арендатора.
Раздельный учет при исчислении НДС: налоговые риски
Налоговые риски, связанные с возможными нежелательными финансовыми последствиями для организации из-за совершенных ошибок при исчислении НДС, требуют повышенного внимания и тщательного управления. Сложность управления указанными рисками вызвана, в частности, отсутствием четкого и однозначного правового регулирования в отношении данного налога. Например, гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ налогоплательщикам предписано ведение раздельного учета. Рассмотрим практические аспекты организации данного учета и налоговые риски, возникающие при этом у организации, которая одновременно осуществляет операции, как подлежащие налогообложению НДС, так и не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения).
Объем поступления в бюджет НДС ежегодно снижается. Одна из причин - широкое применение организациями налоговых схем оптимизации НДС.
Законодатель принимает меры по противодействию недобросовестным налогоплательщикам: изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), привели к сокращению налоговых схем оптимизации НДС. Рассмотрим некоторые из них, которые в большей своей части утратили в настоящее время актуальность.
Первая схема. До вступления в силу изменений в главу 21 НК РФ, действующих с 1 января 2006 года, использовалась схема оптимизации НДС с авансов путем заключения договора займа. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 162 НК РФ до 1 января 2006 года необходимо было уплачивать НДС с авансов. Ни покупатель, ни продавец до отгрузки товара (приемки работ, услуг) не могли предъявить этот НДС к вычету.
Схема заключалась в следующем (рис. 1). С потенциальным покупателем составлялся договор займа (чаще всего беспроцентный), по которому продавцу в долг давалась определенная сумма денежных средств, эквивалентная планируемой стоимости поставки. Срок возврата денежных средств определялся датой отгрузки продукции продавцом. Между продавцом и покупателем заключался договор поставки продукции. Таким образом, у продавца возникали две задолженности: кредиторская (по возврату займа) и дебиторская (по поставленным ценностям) на одну и ту же сумму, если, конечно, аванс - 100%. Составлялся акт взаимозачета, и долги между продавцом и покупателем закрывались.
Рис. 2. Схема оптимизации НДС при продаже имущества с использованием договора простого товарищества:
1 - денежный вклад в совместную деятельность;
2 - передача товара в совместную деятельность;
3 - денежные средства от совместной деятельности;
4 - товар от совместной деятельности.
Преимущества данной налоговой схемы: при образовании простого товарищества юридическое лицо не возникает (ст. 1041 ГК РФ), соответственно регистрировать его не надо.
Недостаток данной налоговой схемы: она применялась в случае, если покупателю налоговый вычет по НДС не предоставлялся, то есть покупатель не являлся плательщиком НДС.
У продавца имущества не возникало обязанности по восстановлению сумм НДС, уплаченных им ранее при приобретении этого имущества и принятых к вычету. Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.11.2003 N 7473/03 указал, что, как следовало из анализа ст. 39, 146, 170-172 НК РФ, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признававшихся объектами налогообложения, возникало право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.
Однако в связи с изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ, данная схема перестала быть актуальной, так как согласно подпункту 1 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации; при этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
Третья схема. Данная схема заключается в отсрочке уплаты НДС. Получив в конце месяца (например, сентября) большую выручку, с которой надо заплатить НДС, организация представляет в налоговый орган декларацию за этот месяц с небольшой суммой НДС к уплате, не учитывая в ней сумму, поступившую в конце месяца. Эта сумма и будет впоследствии перечислена бухгалтером в бюджет. За следующий налоговый период (например, октябрь), когда у организации появляется большая сумма возмещения по НДС, она подает декларацию в обычном порядке. Сразу после этого бухгалтер перечисляет в бюджет НДС за предыдущий период (за сентябрь) с учетом налогового вычета по последней декларации. При этом он составляет уточненную декларацию (за сентябрь) уже с достоверными данными и отправляет ее в налоговый орган (рис. 3). При этом организация должна заплатить пени за несвоевременную уплату налога (1/300 ставки рефинансирования Банка России за один день просрочки).
Получается, что организация берет своего рода налоговый кредит с минимальными процентами. Уплатить пени и сумму НДС организации надо до подачи уточненной декларации, иначе штрафа не избежать (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Рис. 3. Схема оптимизации НДС посредством подачи уточненной декларации:
1а - уплата "минимальной" суммы НДС;
1б - подача декларации с "минимальной" суммой НДС;
2 - уплата "реальной" суммы НДС и пени;
3 - подача уточненной декларации с "реальной" суммой НДС.
Пример.
В апреле ООО "Альфа" реализовало оборудование на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 183 050 руб.). В мае ООО "Альфа" ввело в эксплуатацию приобретенное здание стоимостью 960 000 руб. (в том числе НДС - 146 440 руб.) и выполнило все существенные условия для получения налогового вычета на эту сумму НДС. Больше в мае выручки не было, а так как ООО уплачивает НДС ежемесячно, то до 20 мая оно должно было перечислить в бюджет НДС за апрель в сумме 183 050 руб., а из бюджета в мае ООО причитался к возврату НДС в сумме 146 440 руб.
Используя налоговую схему, ООО подало в налоговый орган декларацию по НДС за апрель, например, на сумму к уплате 30 508 руб. и перечислило эту же сумму в бюджет. Таким образом, сумма НДС была занижена на 152 542 руб. (183 050 руб. - 30 508 руб.). 20 июня ООО представило декларацию за май. Сумма НДС, начисленная к возмещению, составила 146 440 руб. 21 мая ООО перечислило в бюджет НДС в сумме 6102 руб. (183 050 руб. - 30 508 руб. - 146 440 руб.).
В данном случае начисляются пени за несвоевременную уплату налога в сумме 1708 руб. (152 542 руб. x 10,5% : 300 х 32 дн.). Уточненная декларация на сумму 152 542 руб. была отправлена по почте 22 мая. В итоге платежи ООО по НДС (в том числе пени) составили 38 318 руб. (30 508 руб. + 6102 руб. + 1708 руб.). Таким образом, привлекательностью данной схемы для налогоплательщиков являлось то, что в бюджет фактически было уплачено 38 318 руб. вместо 183 050 руб. (а возмещение будет получено значительно позднее и после проведения определенных контрольных мероприятий). Получается, что использование данной схемы предполагает своеобразный "налоговый кредит", который налогоплательщик впоследствии возвращает, уплатив пени за несвоевременную уплату налога.
Но если налоговая проверка организации проводится сразу после подачи первой декларации (и до подачи уточненной декларации), то представление первоначальной декларации должно быть квалифицировано налоговым органом как представление документов с заведомо ложными сведениями (начисляется штраф 5000 руб. в соответствии со ст. 126 НК РФ). Кроме того, за неполную уплату налога начисляется штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога [то есть 36 610 руб. (183 050 руб. х 20%)].
Следует также отметить, что в настоящее время налоговыми органами активно осуществляется камеральный анализ, в процессе которого большое внимание уделяется организациям, резко (по сравнению с предыдущими налоговыми периодами) снижающим налоговые платежи и показывающим увеличение суммы НДС к возмещению из бюджета.
